El 1 de julio del pasado año, el Tribunal Constitucional declaró la nulidad del Real Decreto 2/2016 que introdujo cambios en las reglas de cálculo de los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades aprobando un pago mínimo del 23% del resultado positivo de las compañías con una cifra de negocios superior a diez millones de euros.
El Alto Tribunal terminó dando la razón a todos aquellos que, en el momento de su aprobación, afirmaban que –por aplicación del principio de reserva de ley- no era posible llevar a cabo una modificación de tal calado en el sistema tributario a través de la figura del Real Decreto, aunque la finalidad de tal medida no fuese otra que la de cumplir con los fuertes objetivos presupuestarios y de reducción del déficit público marcados por Europa en aquella época.
La consecuencia inmediata de tal sentencia, y que, hoy en día, sigue desplegando sus efectos, fue que las empresas que se vieron afectadas por el incremento impositivo, están tramitando la reclamación y obteniendo la devolución de los intereses de demora correspondientes al importe adelantado en los pagos a cuenta del impuesto realizados entre octubre 2016 y abril 2018 -En julio de 2018, finalmente se aprobó el pago fraccionado mínimo, esta vez sí, mediante la Ley de Presupuestos Generales-.
Y es que, aunque no se ha hablado tanto de ello, un segundo efecto colateral de la sentencia del Constitucional es la posibilidad de que el Real Decreto-ley 3/2016 corra la misma suerte, dado que, al igual que el anterior, introdujo una batería de medidas fiscales de especial relevancia en la normativa del Impuesto sobre Sociedades. Por tanto, los argumentos que han servido para “tumbar” al primero, son perfectamente extrapolables al segundo, teniendo en cuenta su contenido.
Dicho esto, toca a las empresas hacer inventario de las medidas que fueron adoptadas por tal Real Decreto y analizar el impacto que tuvieron en sus liquidaciones, por lo que pueda venir.
Uno de los cambios que probablemente haya afectado a muchas compañías que forman parte de grupos empresariales -con independencia de su cifra de negocio- es el que obliga a revertir los deterioros de participaciones en otras entidades deducidos hasta el ejercicio 2012.
En este sentido, la normativa del impuesto ha venido penalizando fiscalmente el deterioro producido en los supuestos de pérdida de valor de las participaciones de cualquier tipo, regulando dicho gasto como no deducible a partir del año 2013.
No solo eso, sino que, mediante el Real Decreto 3/2016, se impone a las empresas la reversión del total de los deterioros deducidos antes de 2013 en un máximo de 5 años. La norma obliga a incrementar la base imponible los ejercicios 2016 y siguientes, como mínimo en 1/5 cada año del importe total deducido hasta 2012 por este concepto –de tal manera que en el ejercicio 2020 se habrá revertido la totalidad-, y con independencia de la reversión contable de los mismos.
Hasta la entrada en vigor del Real Decreto 3/2016 el legislador había establecido que la citada reversión se debía producir atendiendo a la evolución de los fondos propios de la filial, es decir, cuando esta obtuviera resultados positivos y como consecuencia de ello aumentasen sus fondos propios.
Pues bien, en el supuesto de declaración de Inconstitucionalidad del Real Decreto 3/2016, las empresas que han venido realizando estos ajustes, podrán solicitar los excesos de cuota ingresados con motivo de este cambio normativo, más los intereses de demora correspondientes. Así, teniendo en cuenta que el plazo de prescripción para solicitar la modificación es de cuatro años, para recuperar las cantidades imputadas en el Impuesto sobre Sociedades de 2016 habría que solicitar una rectificación de la declaración de este impuesto antes del 25 de julio de 2021.
Otras medidas destinadas a ensanchar la base imponible de las empresas introducida por esta norma la imposibilidad de integrar las rentas negativas derivadas de: (i) la transmisión de participaciones y (ii) las provenientes de establecimientos permanentes.
Respecto al primero de los supuestos, se refería a la no deducibilidad a las pérdidas derivadas de la transmisión de participaciones cualificadas, es decir, las que cumplen los requisitos para aplicar la exención para evitar la doble imposición de dividendos y plusvalías regulada en el artículo 21 de la LIS.
En el mismo sentido, tampoco resultaron deducibles las rentas negativas obtenidas en el extranjero como consecuencia de la transmisión de un establecimiento permanente.
Esta medida, desplegó sus efectos a partir del ejercicio 2017.
Por último, recordar la regla introducida por la que se establecieron límites más restrictivos de los ya existentes para a la compensación de bases imponibles negativas y que fueron de aplicación desde el propio ejercicio 2016.
Así, antes de 2016 se podían compensar bases imponibles negativas únicamente hasta el 70% de la base imponible previa del impuesto, y tras la aprobación del Real Decreto 3/2016, se establecieron unos nuevos porcentajes para el ejercicio 2016 en función de la cifra de negocios de las compañías -60% menos de 20 millones, 50% entre 20 y 60 millones y 25% para más de 60 millones-manteniéndose dicha escala para los ejercicios siguientes a excepción del primer tramo que aumentaría del 60 al 70% a partir de 2017.
Estas medidas que en su día fueron aprobadas con el objeto de reducir el déficit público, han sido mantenidas hasta la actualidad, por tanto, el impacto de una posible inconstitucionalidad del Real Decreto 3/2016, sin lugar a dudas, tendría una mayor repercusión económica en las compañías y en las liquidaciones que las mismas han venido presentando.
Por último -y no por ello menos importante- es necesario hacer la siguiente apreciación: y es que, en el supuesto de solicitar la rectificación de alguna de las declaraciones del impuesto, el computo de los cuatro años de la prescripción se interrumpe a todos los efectos, incluyendo así el plazo de prescripción del derecho de la Administración para realizar comprobaciones, dejando la puerta abierta a posibles revisiones o inspecciones del impuesto que, dependiendo del caso concreto, podrían resultar finalmente más costosas en comparación con el importe que se pretende recuperar.
En conclusión, ante la posibilidad de que el Tribunal Constitucional declare la nulidad de este Real Decreto en los próximos meses, las empresas deberán estar alerta para cuantificar sus efectos y así valorar si es conveniente solicitar los probables excesos de cuota generados en cada caso.
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